A propósito de la Deducción de Gastos Financieros y el Principio de Causalidad

Autor: María del Carmen Alva Segovia
Fuente: http://www.portaltributario.com.pe

En primer lugar, para efectuar el análisis de los gastos en general debe partirse de la premisa de la fehaciencia[1] de los mismos, vale decir debe existir la certeza de que estos efectivamente se efectuaron.

Así, según criterio recogido por el Tribunal Fiscal, para tener derecho a la deducción de gastos, no basta acreditar que se cuente con el comprobante de pago que respalde las operaciones realizadas, ni con su registro contable, sino que se debe demostrar que en efecto éstas se realizaron, correspondiendo, en este sentido, a la Administración efectuar la inspección, investigación y control de las obligaciones tributarias, con el objeto de determinar la certeza de las operaciones (RTF Nos 1218-5-2002 y 06379-5-2005).
Ahora bien, el caso de los gastos financieros se encuentra recogido en el inciso a) del artículo 37º del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta aprobado por D.S. Nº 054-99-EF y normas modificatorias (en adelante LIR) el cual señala que a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley. En consecuencia son deducibles, entre otros: a) los intereses de deudas y los gastos originados por la constitución, renovación o la cancelación de las mismas siempre que hayan sido contraídas para adquirir bienes o servicios vinculados con la obtención o producción de rentas gravadas en el país o mantener su fuente productoras.

Con el objeto de ilustrar a los lectores con los criterios que se requieren para la aceptación de dichos gastos pasaremos a analizar un par de casos, el primero referido a:

i) los gastos incurridos en la colocación de bonos depositados en el exterior y,
ii) la obligación de la empresa absorbente de demostrar la causalidad de los gastos financieros en los que incurre al cubrir las obligaciones de la empresa absorbida en un proceso de fusión.

El tratamiento de la sustentación de los gastos financieros ha venido variando a través del tiempo, así tenemos que la Administración Tributaria mediante la Resolución de Intendencia Nº 0115402099/SUNAT reparó la i) deducción de intereses, así como a las comisiones y gastos incurridos en la colocación de bonos y pagarés debido a que los fondos obtenidos fueron depositados en un banco del exterior generando intereses inafectos.

Por su parte el Tribunal Fiscal al resolver en apelación la citada resolución de la SUNAT, estableció en la RTF Nº 06784-1-2002 que conforme al artículo 37º de la LIR la deducción de los gastos se encuentra condicionada a que los fondos obtenidos por el contribuyente se destinen a la adquisición de bienes o servicios que a su vez se utilicen en la generación de rentas gravada, por lo que el sólo hecho que el dinero captado sea objeto de depósito en una entidad bancaria, no permite afirmar que el mismo ha sido destinado a una operación exonerada o inafecta, en tanto que el fondo no ha sido aún objeto de disposición, esto es, no ha sido empleado en la adquisición de bienes o servicios que, según se vinculen o no a una actividad gravada con el Impuesto a la Renta, cumplirá con el principio de causalidad, y en consecuencia permitirá deducirlo para fines de la determinación del impuesto a la Renta.

Como se puede observar el Tribunal fue más allá de la simple generación de intereses (gravados o no) del dinero obtenido por el recurrente, reconociendo que la deducibilidad de los gastos financieros podría acreditarse demostrando el destino del dinero obtenido; por ejemplo, mediante copia de los comprobantes de los gastos realizados con el dinero mutuado, lo cual probaría que los fondos captados y depositados en cuentas del exterior se utilizaron efectivamente en proyectos de ampliación y remodelación de instalaciones del contribuyente, así como en la adquisición y renovación de sus maquinarias y equipos.

Consideramos que si bien la Resolución Nº 06784-1-2002 estableció el criterio sobre qué corresponde evaluar o merituar para aceptar la deducción de un gasto financiero; sin embargo confirmó el reparo de la Administración Tributaria toda vez que, al igual que en la etapa de reclamación, no se presentaron los medios probatorios referidos anteriormente, adjuntando el recurrente sólo un cuadro que comprendían los ejercicios acotados consignando cifras mensuales que correspondían a las inversiones realizadas, pero que no contenían ningún detalle que pudiera otorgar certeza que dichos desembolsos se habían realizado con el dinero depositado en el exterior y que por lo tanto permitiera desvirtuar el reparo.

Si bien podría pensarse que el caso ha quedado ahí y que pro lo tanto en procesos similares corresponderá al deudor tributario el onus probandi del uso de los recursos, hemos tomado conocimiento que este caso ha sido materia de revisión por el Poder Judicial, vía Proceso Contencioso Administrativo, habiéndose pronunciado la Primera Sala Transitoria Especializada en lo Contencioso Administrativo de la Corte Superior de Justicia de Lima en el sentido que bastaría presentar como medio probatorio, para acreditar la deduciblidad del gasto financiero, los Estados de Flujos de Efectivo del contribuyente en el cual podría evidenciarse el cambio de los activos netos de la entidad.

¿Se aparta el Poder Judicial de los criterios expuestos tanto por la Administración Tributaria como por el Tribunal Fiscal? ¿ya no será necesaria la demostración de la fehaciencia (obtención del dinero) ni la causalidad (destino) del gasto financiero?¿el Estado de Flujos de efectivo es un medio directo de prueba del gasto?

Cabe señalar que la finalidad de los Estados Financieros de acuerdo al numeral 7 de la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 1 es la de constituir una representación estructurada de la situación financiera y del desempeño financiero de una entidad. El objetivo de los estados financieros con propósitos de información general es suministrar información acerca de la situación financiera, del desempeño financiero y de los flujos de efectivo de la entidad; y en ese sentido dichos estados suministran información acerca de los siguientes elementos: activos, pasivos, patrimonio neto, gastos e ingresos (en los que se incluyen las pérdidas y ganancias), otros cambio en el patrimonio neto y los estados de flujos de efectivo.

Respecto de los Estados de Flujos de Efectivo cabe señalar que las NIC 7 establece que la información acerca de estos es útil porque suministra a los usuarios de los estados financieros las bases para evaluar la capacidad que tiene la entidad para generar efectivo y equivalente al efectivo, así como las necesidades de liquidez que ésta tiene. Así también se indica, que el objetivo de los Estados de Flujos de Efectivo es exigir a las entidades que suministren información acerca de los movimientos retrospectivos en el efectivo y los equivalentes al efectivo que posee, clasificados según la fuente de que procedan: actividades de operación, de inversión y de financiación.

De lo antes expuesto parecería que la judicatura ha evolucionado el razonamiento de la justificación de los gastos y del sustento de los mismos al encontrar como medio probatorio directo los resúmenes contables que la empresa ofrezca, criterio que tendría que ser a su vez compartido por la Corte Suprema, en la eventualidad que el fallo de la Corte Superior sea apelado por la SUNAT y el Procurador Público a cargo de los asuntos del MEF (la demanda se ha seguido contra SUNAT y el Ministerio de Economía y Finanzas de quien depende el Tribunal Fiscal).

Otro caso de gastos financieros es el referido a la aceptación de la ii) deducción de los gastos financieros y diferencias de cambio originados por préstamos obtenidos para cancelar los pasivos originados por las empresas que absorbió el recurrente en un proceso de fusión, en donde el Tribunal Fiscal mediante la RTF Nº 05276-5-2006 confirma el reparo de la Administración Tributaria estableciendo que debía sustentarse el cumplimiento del principio de causalidad respecto de tales pasivos.

A manera de resumen, debemos señalar que el Tribunal Fiscal estableció en éste último caso que, considerando el fenómenos de continuidad empresarial que se genera con motivo de la fusión, la recurrente tendría que acreditar de manera fehaciente que las deudas originadas por las empresas absorbidas y que fueran adquiridas con motivo de la sucesión patrimonial, estuvieron destinadas a la generación de renta gravada o mantenimiento de su fuente productora, para efectos de tener derechos a la deducción de los gastos financieros y diferencias de cambio que se generaron como producto de los préstamos que obtuvo para cancelar las deudas que asumió. Así también se precisó en dicha Resolución que si bien con motivo de la fusión por defecto de la sucesión en el patrimonio de una persona jurídica, la empresa absorbente asume la obligatoriedad de cancelar las deudas que fueron adquiridas con motivo del traslado patrimonial de la empresa absorbida, tal obligación no enerva que para tales fines tributarios se deba acreditar la causalidad de dichas deudas.

Por lo antes expuesto, somos del entendimiento que esta clase de gastos no sólo debe obedecer a los requisitos enunciativos recogidos en el inciso a) del artículo 37° de la LIR, sino que además se deberá contar con elementos probatorios directos e indirectos que demuestren, además de la existencia de los mismos, el origen de las deudas que se pretenden extinguir con el préstamo obtenido; esto es, que se trate de obligaciones que en su origen estuvieron vinculadas con las operaciones gravadas de las empresas absorbidas, pues sólo así los gastos financieros asumidos por la absorbente podrán ser deducidos para efectos impositivos.

Por las consideraciones antes mencionadas sugerimos a los deudores tributarios poner especial atención a las deudas que adquieran con motivo de una reorganización de sociedades de manera tal que los pasivos adquiridos para su amortización o cancelación generen intereses o diferencia de cambio deducibles.

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[1] fehaciente.(Del ant. fefaciente, y este de fe y el ant. faciente, haciente).1. adj. Que hace fe, fidedigno.